Tema 43
Los costes en la empresa. Estructura de costes. Análisis del punto de cobertura. Proceso de formación de coste.
Introducción
El coste es una de las variables más relevantes de la gestión empresarial: condiciona la fijación de precios, la rentabilidad, la competitividad, la decisión de producir internamente o externamente, y los criterios de asignación de recursos. Una empresa que no conoce sus costes, no conoce su negocio. La contabilidad analítica o de costes es la herramienta rigurosa para gestionarlos.
Este tema conecta directamente con el Tema 41 (dimensión y economías de escala), el Tema 42 (producción), el Tema 48 (fijación de precios), los Temas 66-68 (contabilidad) y el Tema 13 de microeconomía (costes a corto y largo plazo). En la práctica, la gestión de costes es una palanca competitiva esencial: la reducción sostenible de costes ha sido el núcleo estratégico de Mercadona (modelo SPB: Siempre Precios Bajos), Ryanair (liderazgo en costes) y Aldi/Lidl.
El tema se estructura en 5 bloques: (1) concepto y clasificación de costes; (2) costes a corto y largo plazo; (3) análisis del punto muerto; (4) sistemas de costes; (5) formación del coste y gestión estratégica.
1. Concepto y clasificaciones
1.1. Concepto de coste
El coste es la valoración monetaria del consumo de factores productivos necesarios para obtener un producto o servicio. Hay que distinguirlo de: (a) gasto (adquisición de un factor, contabilizado en la contabilidad financiera); (b) pago (movimiento de tesorería); (c) inversión (gasto en activos de larga duración). El coste de oportunidad (Tema 2) es el valor de la mejor alternativa rechazada.
1.2. Costes fijos y costes variables
Clasificación fundamental según la relación con el nivel de actividad:
• Costes fijos (CF): no varían con el volumen de producción (a corto plazo). Ej.: alquiler, amortización de maquinaria, salarios fijos, seguros. Gráficamente, una recta horizontal.
• Costes variables (CV): varían con el volumen. Ej.: materias primas, energía eléctrica, comisiones, suministros variables.
• Costes semivariables o mixtos: tienen componente fijo y variable (ej.: factura telefónica con cuota + consumo).
Importante: la distinción solo es válida a corto plazo. A largo plazo, todos los costes son variables (se pueden modificar: cerrar plantas, cambiar tecnología).
1.3. Otras clasificaciones
• Directos vs. indirectos: imputables a un producto concreto vs. compartidos entre varios.
• Incorporables / no incorporables: incluidos o no en el cálculo del coste del producto.
• Monetarios vs. implícitos: pagados vs. coste de oportunidad (uso de capital propio, dedicación personal del empresario).
• Económico vs. contable: el coste económico incluye el coste de oportunidad (beneficio económico ≤ beneficio contable).
• Relevantes vs. irrelevantes: aquellos que cambian según la decisión vs. los costes hundidos (sunk costs, no relevantes para decisiones futuras).
• Controlables vs. no controlables por un responsable.
2. Los costes a corto y largo plazo
2.1. Costes a corto plazo
A corto plazo al menos un factor productivo es fijo (generalmente el capital: plantas, maquinaria). Las funciones de coste se definen:
• Coste Total (CT): CT = CF + CV.
• Coste Medio (CMe): CMe = CT/Q = CF/Q + CV/Q = CFMe + CVMe.
• Coste Marginal (CMg): CMg = ΔCT/ΔQ = dCT/dQ. Es el incremento de coste al producir una unidad adicional.
La curva de CMe tiene forma de U (primero decrece por las economías, después crece por la ley de rendimientos decrecientes). El CMg corta el CMe por su mínimo (resultado matemático clásico).
2.2. Costes a largo plazo
A largo plazo todos los factores son variables. La curva de CMeLT es la envolvente de las curvas a CT para distintas dimensiones. Muestra economías de escala (descendente), dimensión óptima (mínimo) y deseconomías (ascendente), como se ha visto en el Tema 41.
3. Análisis del punto muerto (break-even)
3.1. Concepto
El punto muerto, punto de equilibrio, umbral de rentabilidad o break-even point es el nivel de actividad para el cual los ingresos totales igualan a los costes totales, es decir, la empresa no tiene ni beneficios ni pérdidas. Por debajo, pierde; por encima, gana.
3.2. Cálculo
Partiendo de: IT = P · Q ; CT = CF + CVu · Q (donde CVu es coste variable unitario). La ecuación IT = CT nos da:
P · Q = CF + CVu · Q → Q*(P − CVu) = CF → Q* = CF / (P − CVu).
El factor (P − CVu) se llama margen de contribución unitario (contribution margin). Es la parte de cada unidad vendida que contribuye a cubrir los CF y, superado el punto muerto, a generar beneficio.
3.3. Ejemplo numérico
Empresa con CF = 60.000 €/año, CVu = 12 €, P = 20 €.
Margen unitario: 20 − 12 = 8 €.
Q* = 60.000 / 8 = 7.500 unidades.
Comprobación: IT = 20 · 7.500 = 150.000 €; CT = 60.000 + 12·7.500 = 150.000 €. ✓
Si quiere un beneficio objetivo Bo = 20.000 €: Q’= (CF + Bo)/(P − CVu) = 80.000/8 = 10.000 unidades.
3.4. Limitaciones y extensiones
El modelo asume: (a) precios y CVu constantes; (b) funciones lineales; (c) un solo producto; (d) CF bien identificables. La realidad es más compleja.
Extensiones: punto muerto multiproducto (media ponderada por mix), apalancamiento operativo (L = Q(P−CVu)/[Q(P−CVu)−CF]) que mide la sensibilidad del beneficio ante variaciones en las ventas, análisis coste-volumen-beneficio (CVP) con escenarios.
4. Sistemas de costes
4.1. Costes según técnica de cálculo
a) Full costing: asigna todos los costes (fijos y variables, directos e indirectos) al producto. Resultado: coste completo. Útil para precios a largo plazo.
b) Direct costing o coste variable: solo imputa costes variables al producto; los fijos van directamente a la cuenta de resultados. Útil para decisiones de corto plazo (¿subcontratar?, ¿aceptar pedido adicional?).
c) Costes estándar: coste predeterminado como referencia. Desviaciones: técnicas (cantidad) vs. económicas (precio).
4.2. Sistemas por proceso y por órdenes
• Sistema por órdenes de trabajo (job costing): producción heterogénea, cada orden es un objeto de coste. Típico de proyectos, construcción, consultoría.
• Sistema por procesos: producción homogénea y continua, el coste se calcula por departamento/proceso y se asigna al producto por unidades equivalentes. Típico de química, textil.
• Costes conjuntos: productos que se obtienen simultáneamente de un proceso común (petróleo en refinería → gasolina + gasoil + plásticos).
4.3. ABC — Activity Based Costing (Kaplan-Cooper, 1988)
Robert Kaplan i Robin Cooper, a partir de 1988, propusieron el Coste Basado en Actividades (ABC). Crítica al full costing tradicional: imputa costes indirectos (mano de obra indirecta, amortizaciones) proporcionalmente a mano de obra directa u horas máquina, distorsión cuando los productos tienen estructuras muy distintas.
El ABC identifica actividades (preparar un pedido, hacer una inspección de calidad, procesar una factura) y asigna costes según el consumo real de actividades por producto. Permite una comprensión más fina del coste real, especialmente en empresas con gran diversidad productiva.
La evolución ABM (Activity Based Management) aplica el análisis ABC a la toma de decisiones.
5. Proceso de formación del coste y gestión estratégica
5.1. Formación del coste: clase, sección, portador
El proceso tradicional (modelos orgánicos): los costes por clase (tipología: materiales, salarios, amortizaciones) se agrupan en secciones (centros: aprovisionamiento, transformación, ventas, administración) y de ahí se imputan a los portadores (productos o servicios finales). Es el sistema habitual del PGC en sectores industriales.
5.2. Target costing (japonés)
El coste objetivo o target costing (desarrollado en Toyota, Nissan en los 60-70) invierte la lógica: en lugar de calcular el coste y fijar el precio, se parte del precio de mercado (determinado por el cliente), se resta el margen objetivo y se obtiene el coste máximo que la empresa puede permitirse: Coste máximo = Precio − Margen. Todo el proceso de diseño y producción se orienta a alcanzar este coste.
5.3. Gestión estratégica de costes
Shank y Govindarajan (Strategic Cost Management, 1993) proponen integrar el análisis de costes en la gestión estratégica: (1) análisis de la cadena de valor (Porter); (2) análisis de los cost drivers estratégicos (escala, experiencia, tecnología); (3) análisis del posicionamiento (liderazgo en costes vs. diferenciación).
Herramientas complementarias: value analysis (análisis de valor, GE en los 40s), benchmarking de costes, coste kaizen (mejora continua de costes, 3-5 % anual), economía circular para reducir costes de residuos.
5.4. Costes ocultos y costes de no-calidad
Conceptos relevantes:
• Costes ocultos: absentismo, rotación, accidentes, conflictos (Savall, modelo ISEOR).
• Costes de no-calidad (cost of poor quality, Juran): prevención, evaluación, errores internos (rehacer), errores externos (reclamaciones, garantías). Regla 10: un error que cuesta 1 € detectar en diseño, cuesta 10 € en producción y 100 € si llega al cliente.
Conclusión
La contabilidad de costes ha evolucionado desde las técnicas tradicionales (full costing, direct costing, por procesos vs. por órdenes) hacia enfoques más sofisticados como elABC de Kaplan-Cooper (1988), el target costing japonés y la gestión estratégica de Shank-Govindarajan (1993). Las clasificaciones (fijo/variable, directo/indirecto, relevante/irrelevante) son fundamentales para distintas decisiones empresariales.
L’análisis del punto muerto (Q* = CF/(P−CVu)) ofrece una herramienta simple pero poderosa para la planificación y la fijación de precios. En empresas modernas, la gestión de costes es inseparable de la estrategia competitiva: Mercadona, Ryanair o Ikea son ejemplos de empresas que han convertido el liderazgo en costes en una ventaja sostenible. Para el docente, lo esencial es transmitir que los costes no son un concepto técnico reservado a los contables, sino un espejo de las decisiones operativas y estratégicas de la empresa.
Bibliografía
- HORNGREN, C.T., DATAR, S.M. i RAJAN, M. (2015): Cost Accounting: A Managerial Emphasis, 15a ed., Pearson.
- KAPLAN, R.S. i COOPER, R. (1988): «Measure Costs Right: Make the Right Decisions», HBR, 66(5).
- KAPLAN, R.S. i COOPER, R. (1998): Cost and Effect, Harvard Business Press.
- SHANK, J.K. i GOVINDARAJAN, V. (1993): Strategic Cost Management, Free Press.
- JURAN, J.M. (1988): Juran on Planning for Quality, Free Press.
- MONDEN, Y. (1995): Cost Reduction Systems: Target Costing and Kaizen Costing, Productivity Press.
- AECA (Asociación Española de Contabilidad y Administración de Empresas): Documentos sobre Contabilidad de Gestión.
- IBORRA, M. et al. (2019): Fundamentos de dirección de empresas, 3a ed., Paraninfo.
- SAEZ TORRECILLA, A., FERNÁNDEZ, A. i GUTIÉRREZ, G. (2015): Contabilidad de Costes y Contabilidad de Gestión, 2a ed., McGraw-Hill.
- Real Decret 1514/2007 (PGC, Grup 9 comptabilitat analítica interna).
Resumen
Tema 43: Los costes en la empresa
Punto muerto: Q* = CF / (P − CVu)
1. Concepto
- Coste = valoración monetaria del consumo de factores.
- Fijos vs. variables (CP); todos variables (LP).
- Directos/indirectos, económico/contable, relevantes/sunk.
2. CT, CMe, CMg
- CT = CF + CV.
- CMe = CT/Q (forma U).
- CMg = dCT/dQ. CMg corta CMe en su mínimo.
3. Punto muerto
- Q* = CF / (P − CVu).
- P − CVu = margen de contribución unitario.
- Apalancamiento operativo, multiproducto.
4. Sistemas
- Full costing vs. direct costing vs. estándar.
- Por órdenes vs. por procesos. Costes conjuntos.
- ABC (Kaplan-Cooper, 1988): costes por actividades.
5. Estratégica
- Modelos orgánicos: clase → sección → portador.
- Target costing japonés: C_max = P − Margen.
- Shank-Govindarajan (1993): cost drivers estratégicos.
- Costes de no-calidad (Juran): regla 10.