Tema 43
Les despeses en l'empresa. Estructura de despeses. Anàlisi del punt de cobertura. Procés de formació de despeses.
Introducció
La despesa és una de les variables més rellevants de la gestió empresarial: condiciona la fixació de preus, la rendibilitat, la competitivitat, la decisió de produir internament o externament, i els criteris d’assignació de recursos. Una empresa que no coneix les seues despeses, no coneix el seu negoci. La comptabilitat analítica o de costos és l’eina rigorosa per a gestionar-les.
Aquest tema connecta directament amb el Tema 41 (dimensió i economies d’escala), el Tema 42 (producció), el Tema 48 (fixació de preus), els Temes 66-68 (comptabilitat) i el Tema 13 de microeconomia (despeses a curt i llarg termini). En la pràctica, la gestió de despeses és una palanca competitiva essencial: la reducció sostenible de despeses ha sigut el nucli estratègic de Mercadona (model SPB: Siempre Precios Bajos), Ryanair (lideratge en despeses) i Aldi/Lidl.
El tema s’estructura en 5 blocs: (1) concepte i classificació de despeses; (2) despeses a curt i llarg termini; (3) anàlisi del punt mort; (4) sistemes de despeses; (5) formació de la despesa i gestió estratègica.
1. Concepte i classificacions
1.1. Concepte de despesa
La despesa és la valoració monetària del consum de factors productius necessaris per a obtenir un producte o servei. Cal distingir-la de: (a) cost (adquisició d’un factor, comptabilitzat en la comptabilitat financera); (b) pagament (moviment de tresoreria); (c) inversió (despesa en actius de llarga duració). El cost d’oportunitat (Tema 2) és el valor de la millor alternativa rebutjada.
1.2. Despeses fixes i despeses variables
Classificació fonamental segons la relació amb el nivell d’activitat:
• Despeses fixes (CF): no varien amb el volum de producció (a curt termini). P. ex.: lloguer, amortització de maquinària, salaris fixos, assegurances. Gràficament, una recta horitzontal.
• Despeses variables (CV): varien amb el volum. P. ex.: matèries primeres, energia elèctrica, comissions, subministraments variables.
• Despeses semivariables o mixtes: tenen component fix i variable (p. ex.: factura telefònica amb quota + consum).
Important: la distinció només és vàlida a curt termini. A llarg termini, totes les despeses són variables (es poden modificar: tancar plantes, canviar tecnologia).
1.3. Altres classificacions
• Directes vs. indirectes: imputables a un producte concret vs. compartits entre diversos.
• Incorporables / no incorporables: inclosos o no en el càlcul de la despesa del producte.
• Monetaris vs. implícits: pagats vs. cost d’oportunitat (ús de capital propi, dedicació personal de l’empresari).
• Econòmic vs. comptable: la despesa econòmica inclou el cost d’oportunitat (benefici econòmic menor o igual al benefici comptable).
• Rellevants vs. irrellevants: aquells que canvien segons la decisió vs. les despeses enfonsades (sunk costs, no rellevants per a decisions futures).
• Controlables vs. no controlables per un responsable.
2. Les despeses a curt i llarg termini
2.1. Despeses a curt termini
A curt termini almenys un factor productiu és fix (generalment el capital: plantes, maquinària). Les funcions de despesa es defineixen:
• Despesa Total (CT): CT = CF + CV.
• Despesa Mitjana (CMe): CMe = CT/Q = CF/Q + CV/Q = CFMe + CVMe.
• Despesa Marginal (CMg): CMg = ΔCT/ΔQ = dCT/dQ. És l’increment de despesa en produir una unitat addicional.
La corba de CMe té forma d’U (primer decreix per les economies, després creix per la llei de rendiments decreixents). El CMg talla el CMe pel seu mínim (resultat matemàtic clàssic).
2.2. Despeses a llarg termini
A llarg termini tots els factors són variables. La corba de CMeLT és l’envoltant de les corbes a CT per a distintes dimensions. Mostra economies d’escala (descendent), dimensió òptima (mínim) i deseconomies (ascendent), com s’ha vist al Tema 41.
3. Anàlisi del punt mort (break-even)
3.1. Concepte
El punt mort, punt d’equilibri, llindar de rendibilitat o break-even point és el nivell d’activitat per al qual els ingressos totals igualen les despeses totals, és a dir, l’empresa no té ni beneficis ni pèrdues. Per davall, perd; per damunt, guanya.
3.2. Càlcul
Partint de: IT = P · Q ; CT = CF + CVu · Q (on CVu és despesa variable unitària). L’equació IT = CT ens dóna:
P · Q = CF + CVu · Q → Q*(P − CVu) = CF → Q* = CF / (P − CVu).
El factor (P − CVu) s’anomena marge de contribució unitari (contribution margin). És la part de cada unitat venuda que contribueix a cobrir els CF i, superat el punt mort, a generar benefici.
3.3. Exemple numèric
Empresa amb CF = 60.000 €/any, CVu = 12 €, P = 20 €.
Marge unitari: 20 − 12 = 8 €.
Q* = 60.000 / 8 = 7.500 unitats.
Comprovació: IT = 20 · 7.500 = 150.000 €; CT = 60.000 + 12·7.500 = 150.000 €. ✓
Si vol un benefici objectiu Bo = 20.000 €: Q’= (CF + Bo)/(P − CVu) = 80.000/8 = 10.000 unitats.
3.4. Limitacions i extensions
El model assumeix: (a) preus i CVu constants; (b) funcions lineals; (c) un sol producte; (d) CF ben identificables. La realitat és més complexa.
Extensions: punt mort multiproducte (mitjana ponderada per mix), palanquejament operatiu (L = Q(P−CVu)/[Q(P−CVu)−CF]) que mesura la sensibilitat del benefici davant variacions en les vendes, anàlisi cost-volum-benefici (CVP) amb escenaris.
4. Sistemes de despeses
4.1. Despeses segons tècnica de càlcul
a) Full costing: assigna totes les despeses (fixes i variables, directes i indirectes) al producte. Resultat: cost complet. Útil per a preus a llarg termini.
b) Direct costing o cost variable: només imputa despeses variables al producte; les fixes van directament al compte de resultats. Útil per a decisions de curt termini (subcontractar?, acceptar comanda addicional?).
c) Despeses estàndard: despesa predeterminada com a referència. Desviacions: tècniques (quantitat) vs. econòmiques (preu).
4.2. Sistemes per procés i per ordres
• Sistema per ordres de treball (job costing): producció heterogènia, cada ordre és un objecte de cost. Típic de projectes, construcció, consultoria.
• Sistema per processos: producció homogènia i contínua, la despesa es calcula per departament/procés i s’assigna al producte per unitats equivalents. Típic de química, tèxtil.
• Despeses conjuntes: productes que s’obtenen simultàniament d’un procés comú (petroli en refineria → benzina + gasoil + plàstics).
4.3. ABC — Activity Based Costing (Kaplan-Cooper, 1988)
Robert Kaplan i Robin Cooper, a partir de 1988, van proposar el Cost Basat en Activitats (ABC). Crítica al full costing tradicional: imputa despeses indirectes (mà d’obra indirecta, amortitzacions) proporcionalment a mà d’obra directa o hores màquina, distorsió quan els productes tenen estructures molt distintes.
L’ABC identifica activitats (preparar una comanda, fer una inspecció de qualitat, processar una factura) i assigna despeses segons el consum real d’activitats per producte. Permet una comprensió més fina de la despesa real, especialment en empreses amb gran diversitat productiva.
L’evolució ABM (Activity Based Management) aplica l’anàlisi ABC a la presa de decisions.
5. Procés de formació de la despesa i gestió estratègica
5.1. Formació de la despesa: classe, secció, portador
El procés tradicional (models orgànics): les despeses per classe (tipologia: materials, salaris, amortitzacions) s’agrupen en seccions (centres: aprovisionament, transformació, vendes, administració) i d’ací s’imputen als portadors (productes o serveis finals). És el sistema habitual del PGC en sectors industrials.
5.2. Target costing (japonés)
El cost objectiu o target costing (desenvolupat a Toyota, Nissan en els 60-70) inverteix la lògica: en lloc de calcular el cost i fixar el preu, es parteix del preu de mercat (determinat pel client), es resta el marge objectiu i s’obté el cost màxim que l’empresa pot permetre’s: Cost màxim = Preu − Marge. Tot el procés de disseny i producció s’orienta a aconseguir aquest cost.
5.3. Gestió estratègica de despeses
Shank i Govindarajan (Strategic Cost Management, 1993) proposen integrar l’anàlisi de despeses en la gestió estratègica: (1) anàlisi de la cadena de valor (Porter); (2) anàlisi dels cost drivers estratègics (escala, experiència, tecnologia); (3) anàlisi del posicionament (lideratge en despeses vs. diferenciació).
Eines complementàries: value analysis (anàlisi de valor, GE en els 40s), benchmarking de despeses, cost kaizen (millora contínua de despeses, 3-5 % anual), economia circular per a reduir despeses de residus.
5.4. Despeses ocultes i despeses de no-qualitat
Conceptes rellevants:
• Despeses ocultes: absentisme, rotació, accidents, conflictes (Savall, model ISEOR).
• Despeses de no-qualitat (cost of poor quality, Juran): prevenció, avaluació, errors interns (refer), errors externs (reclamacions, garanties). Regla 10: un error que costa 1 € detectar en disseny, costa 10 € en producció i 100 € si arriba al client.
Conclusió
La comptabilitat de despeses ha evolucionat des de les tècniques tradicionals (full costing, direct costing, per processos vs. per ordres) cap a enfocaments més sofisticats com l’ABC de Kaplan-Cooper (1988), el target costing japonés i la gestió estratègica de Shank-Govindarajan (1993). Les classificacions (fix/variable, directe/indirecte, rellevant/irrellevant) són fonamentals per a distintes decisions empresarials.
L’anàlisi del punt mort (Q* = CF/(P−CVu)) ofereix una eina simple però poderosa per a la planificació i la fixació de preus. En empreses modernes, la gestió de despeses és inseparable de l’estratègia competitiva: Mercadona, Ryanair o Ikea són exemples d’empreses que han convertit el lideratge en despeses en un avantatge sostenible. Per al docent, l’essencial és transmetre que les despeses no són un concepte tècnic reservat als comptables, sinó un espill de les decisions operatives i estratègiques de l’empresa.
Bibliografía
- HORNGREN, C.T., DATAR, S.M. i RAJAN, M. (2015): Cost Accounting: A Managerial Emphasis, 15a ed., Pearson.
- KAPLAN, R.S. i COOPER, R. (1988): «Measure Costs Right: Make the Right Decisions», HBR, 66(5).
- KAPLAN, R.S. i COOPER, R. (1998): Cost and Effect, Harvard Business Press.
- SHANK, J.K. i GOVINDARAJAN, V. (1993): Strategic Cost Management, Free Press.
- JURAN, J.M. (1988): Juran on Planning for Quality, Free Press.
- MONDEN, Y. (1995): Cost Reduction Systems: Target Costing and Kaizen Costing, Productivity Press.
- AECA (Asociación Española de Contabilidad y Administración de Empresas): Documents sobre Comptabilitat de Gestió.
- IBORRA, M. et al. (2019): Fundamentos de dirección de empresas, 3a ed., Paraninfo.
- SAEZ TORRECILLA, A., FERNÁNDEZ, A. i GUTIÉRREZ, G. (2015): Contabilidad de Costes y Contabilidad de Gestión, 2a ed., McGraw-Hill.
- Reial Decret 1514/2007 (PGC, Grup 9 comptabilitat analítica interna).