Tema 66
Anàlisi comptable. Estats comptables. PGC i comptes anuals.
Introducció
La comptabilitat és la llengua franca del món empresarial i el sistema d’informació econòmica més important de l’empresa. Registra, classifica i sintetitza els fets econòmics per oferir una imatge fidel del patrimoni, de la situació financera i dels resultats, requisit que l’article 34.2 del Codi de Comerç converteix en mandat legal. La seua regulació a Espanya es fonamenta en el Codi de Comerç (1885), el Text Refós de la Llei de Societats de Capital (RDL 1/2010), el Pla General de Comptabilitat aprovat pel RD 1514/2007 i el PGC PiMES (RD 1515/2007), reformats substancialment pel RD 1/2021, que va adaptar la NRV 14a (ingressos, NIIF 15) i la NRV 9a (instruments financers, NIIF 9).
L’anàlisi comptable abasta tres plans: el marc conceptual (principis i hipòtesis bàsiques), el marc normatiu (PGC, normes internacionals i sectorials) i el marc aplicat (comptes anuals, auditoria i informació no financera). En les últimes dues dècades, la convergència amb les NIIF/IFRS i la irrupció de la CSRD (Directiva 2022/2464) han reconfigurat el paradigma comptable, ampliant-lo cap a la sostenibilitat.
1. Concepte i marc legal
1.1. Concepte de comptabilitat
L’AECA (Asociación Española de Contabilidad y Administración de Empresas) defineix la comptabilitat com «sistema d’informació que identifica, mesura, registra i comunica informació econòmica sobre una entitat per facilitar la presa de decisions per part dels seus diferents usuaris». La definició inclou quatre funcions essencials: identificar fets rellevants, mesurar-los en unitat monetària, registrar-los seguint el mètode de la partida doble (Pacioli, 1494) i comunicar-los als usuaris mitjançant estats financers normalitzats.
Tipologies habituals: comptabilitat financera (estats davant de tercers, regulada i obligatòria); comptabilitat de gestió o analítica (interna, orientada a costos i a la presa de decisions, abordada en el Tema 43); comptabilitat fiscal (quantifica les bases imposables de l’IS, IVA o IRPF); comptabilitat pública (Pla General de Comptabilitat Pública); i comptabilitat social i de sostenibilitat (Tema 69), que mesura l’impacte en capital natural i humà.
Els usuaris de la informació comptable són múltiples: socis i inversors, creditors i entitats financeres, Administració tributària, treballadors i els seus representants, clients, proveïdors i la societat en general. Cadascun demana una perspectiva distinta, la qual cosa justifica el principi d’imatge fidel com a denominador comú.
1.2. Marc normatiu espanyol
El sistema comptable espanyol és un sistema continental codificat, amb una forta influència legal, davant del model anglosaxó basat en estàndards professionals. La jerarquia normativa és:
• Codi de Comerç (1885), arts. 25-49: llibres obligatoris (Diari, Inventaris i Comptes Anuals), legalització en el Registre Mercantil, formulació dels comptes anuals.
• LSC (RDL 1/2010), arts. 253-284: formulació, aprovació, dipòsit i verificació dels comptes anuals en societats de capital. La reforma del RDL 18/2017 va incorporar la informació no financera.
• Llei 22/2015 d’Auditoria de Comptes i el RD 2/2021 que la desenvolupa.
• PGC (RD 1514/2007) i PGC PiMES (RD 1515/2007), reformats pel RD 602/2016, RD 1/2021 i per les Resolucions de l’ICAC.
• Llei 11/2018 d’informació no financera i diversitat.
• Resolució ICAC de 10 de febrer de 2021 sobre reconeixement d’ingressos pel lliurament de béns i la prestació de serveis.
• NIIF/IFRS adoptades per la UE (Reg. 1606/2002): obligatòries en comptes consolidats de grups cotitzats.
• CSRD (Directiva UE 2022/2464): reporting de sostenibilitat, transposada parcialment a l’ordenament espanyol el 2024.
2. El Pla General de Comptabilitat
2.1. Estructura del PGC 2007
El PGC 2007 manté una estructura en cinc parts, hereves del PGC 1990 però alineades amb les NIIF:
(1) Marc conceptual: comptes anuals, requisits, principis comptables, elements dels comptes anuals i criteris de valoració. És l’única part d’aplicació obligatòria també en el PGC PiMES.
(2) Normes de registre i valoració (NRV): 23 normes que desenvolupen els criteris per a cada element (immobilitzat material, intangible, instruments financers, existències, ingressos per contractes amb clients —reformada el 2021 conforme a NIIF 15—, provisions, impost sobre beneficis, etc.).
(3) Comptes anuals: defineix els models normal i abreujat, el seu contingut i les normes d’elaboració.
(4) Quadre de comptes: estructura decimal en set grups obligatoris i dos addicionals:
Grup 1 — Finançament bàsic (capital, reserves, resultats, deutes a llarg termini). Grup 2 — Actiu no corrent (immobilitzat intangible, material, inversions immobiliàries, financeres a llarg termini). Grup 3 — Existències. Grup 4 — Creditors i deutors per operacions comercials (clients, proveïdors, HP, SS). Grup 5 — Comptes financers (deutes a curt, tresoreria). Grup 6 — Compres i despeses. Grup 7 — Vendes i ingressos. Els grups 8 i 9 (despeses i ingressos imputats al patrimoni net) són obligatoris només per al PGC normal.
(5) Definicions i relacions comptables: explica el contingut i motiu de càrrec o abonament de cada compte.
2.2. Principis comptables
L’art. 4 del PGC enumera sis principis obligatoris que s’han d’aplicar en la comptabilització de les operacions:
(1) Empresa en funcionament (going concern): es presumeix que l’activitat continuarà en un horitzó previsible, la qual cosa justifica valorar al cost i no al valor de liquidació.
(2) Meritació: els fets econòmics s’imputen a l’exercici en què es produeixen, amb independència del cobrament o pagament. És el principi que separa la comptabilitat financera de la de caixa.
(3) Uniformitat: una vegada adoptat un criteri, es manté en el temps, excepte canvi justificat i reflectit a la memòria.
(4) Prudència: es reconeixen únicament els beneficis realitzats a la data de tancament, mentre que els riscos previsibles es comptabilitzen tan prompte com es coneixen.
(5) No compensació: no poden compensar-se partides de l’actiu amb el passiu ni despeses amb ingressos, excepte norma expressa.
(6) Importància relativa (materialitat): admet la no aplicació estricta quan la variació quantitativa o qualitativa siga poc significativa.
En cas de conflicte entre principis preval la imatge fidel, principi rector del sistema (art. 34.2 CCom i art. 254 LSC).
2.3. Criteris de valoració
El marc conceptual del PGC enumera nou criteris; els més utilitzats són:
• Cost històric o cost d’adquisició: preu facturat més totes les despeses directament atribuïbles fins a la seua posada en condicions de funcionament. És la regla general per a immobilitzat i existències.
• Valor raonable (fair value): import pel qual pot intercanviar-se un actiu o liquidar-se un passiu entre parts interessades, informades i independents. S’aplica a determinats instruments financers (NRV 9a, alineada amb NIIF 9 des de 2021).
• Valor net realitzable: import esperat per la venda menys els costos necessaris per dur-la a terme. S’utilitza, p. ex., per determinar el deteriorament d’existències.
• Valor en ús: valor actual dels fluxos d’efectiu futurs que s’espera obtindre de l’actiu, descomptats a un tipus lliure de risc ajustat.
• Cost amortitzat: aplicable a instruments financers mantinguts fins al venciment; reflecteix el cost inicial menys amortitzacions més interessos meritats segons el mètode del tipus d’interès efectiu.
• Valor residual, valor de mercat, cost de reposició: criteris subsidiaris o específics.
3. Els comptes anuals
3.1. Components obligatoris
Segons l’art. 254 LSC i la tercera part del PGC, els comptes anuals són una unitat i comprenen cinc documents:
(1) Balanç: estat patrimonial estàtic en una data determinada (normalment 31 de desembre). Actiu = Patrimoni Net + Passiu. L’actiu s’ordena de menor a major liquiditat (criteri anglosaxó) o, en el model espanyol, separat en actiu no corrent i corrent.
(2) Compte de Pèrdues i Guanys: estat dinàmic que mostra els ingressos i despeses de l’exercici. Estructura en cascada: resultat d’explotació → resultat financer → resultat abans d’impostos → resultat de l’exercici.
(3) Estat de Canvis en el Patrimoni Net (ECPN): dues parts. (a) Estat d’ingressos i despeses reconeguts (inclou partides imputades directament al PN, com cobertures o disponibles per a la venda). (b) Estat total de canvis en el PN (reflecteix aportacions i distribucions a socis, així com ajustos per canvis de criteri).
(4) Estat de Fluxos d’Efectiu (EFE): classifica els fluxos en activitats d’explotació, d’inversió i de finançament. Només és obligatori per a empreses que apliquen el model normal de comptes anuals.
(5) Memòria: completa, amplia i comenta la informació dels altres estats; inclou 25 notes en el model normal (polítiques comptables, immobilitzat, instruments financers, transaccions amb parts vinculades, fets posteriors, etc.).
Els comptes anuals es formulen en el termini de tres mesos des del tancament, són aprovats per la Junta General en els sis mesos següents i es dipositen en el Registre Mercantil en el mes posterior a l’aprovació (arts. 253, 272 i 279 LSC).
3.2. Models: normal, abreujat i PiMES
L’art. 257 LSC estableix els llindars que permeten formular comptes abreujats. Una societat pot aplicar un model si compleix, durant dos exercicis consecutius, almenys dos dels tres paràmetres:
• Balanç abreujat: actiu total no superior a 4.000.000 €, import net de la xifra de negocis no superior a 8.000.000 €, plantilla mitjana no superior a 50 treballadors.
• Compte de PiG abreujat: actiu total no superior a 11.400.000 €, INCN no superior a 22.800.000 €, plantilla mitjana no superior a 250.
• PGC PiMES (RD 1515/2007): aplicable quan es compleixen els mateixos llindars del balanç abreujat. Exclou l’EFE i simplifica memòria, NRV i quadre de comptes. Hi ha un règim microempreses encara més simplificat (actiu menor que 1 M€, INCN menor que 2 M€, plantilla menor que 10).
En el teixit empresarial espanyol, el 99,8 % de les empreses compleixen els llindars de PiME (DIRCE 2024, INE), de manera que el PGC PiMES és, en la pràctica, el règim de referència per a la immensa majoria.
4. Exemple numèric: comptes anuals d'una PiME
Cas: Comercial Levantina, S.L. (tancament 2024)
Empresa comercialitzadora de material elèctric, ubicada a València. Tanca exercici el 31/12/2024 amb els següents saldos seleccionats (en milers d’€):
Balanç. Actiu no corrent: immobilitzat material 420; intangible 30; inversions financeres 50. Total ANC: 500. Actiu corrent: existències 280; clients 320; tresoreria 100. Total AC: 700. Total Actiu = 1.200.
Patrimoni Net: capital 200; reserves 250; resultat de l’exercici 90. Total PN: 540. Passiu no corrent: deutes a LT 360. Passiu corrent: proveïdors 200; deutes a CT 100. Total PC: 300. Total PN+P = 1.200.
Compte de Pèrdues i Guanys. Import net de la xifra de negocis: 2.100. Aprovisionaments: −1.470. Despeses de personal: −350. Altres despeses d’explotació: −100. Amortització: −60. Resultat d’explotació (BAII): 120. Despeses financeres: −15. Resultat abans d’impostos (BAI): 105. Impost sobre beneficis (15 % per ser PiME): −15. Resultat de l’exercici: 90.
Indicadors ràpids: marge net 90/2.100 = 4,3 %; ROA 120/1.200 = 10 %; ROE 90/540 = 16,7 %; ràtio de liquiditat 700/300 = 2,33; fons de maniobra 700 − 300 = 400 (positiu i folgat). L’anàlisi profunda es desenvolupa en el Tema 68.
Aquest perfil correspon al d’una PiME del sector majorista en bona salut financera, amb endeutament moderat i marges propis del comerç (típicament entre 2 % i 5 % en distribució, segons el Banc d’Espanya, Central de Balanços 2024).
5. Auditoria i informació no financera
5.1. Auditoria legal
La Llei 22/2015 d’Auditoria de Comptes obliga a auditar els comptes anuals a les societats que durant dos exercicis consecutius complisquen almenys dos d’aquests tres llindars: actiu total superior a 2.850.000 €; import net de la xifra de negocis superior a 5.700.000 €; plantilla mitjana superior a 50 treballadors. També estan obligades, sense llindars, les societats cotitzades, les que emeten valors en mercats regulats, les que reben subvencions per damunt de cert llindar o les que operen en sectors regulats (banca, assegurances).
L’auditor —inscrit en el Registre Oficial d’Auditors de Comptes (ROAC) de l’ICAC— emet un informe que conté una opinió: favorable, amb excepcions, desfavorable o denegada. L’ICAC supervisa l’exercici de l’auditoria, segons el RD 2/2021.
Modalitats: auditoria financera (la legal), de compliment, de gestió, operativa, forense i, cada vegada més, de sostenibilitat (impulsada per la CSRD).
5.2. Informació no financera i CSRD
La Llei 11/2018 obliga les grans empreses (més de 500 empleats i almenys un dels llindars de l’actiu o INCN del PGC normal) a publicar un Estat d’Informació No Financera (EINF) amb informació ambiental, social, de drets humans, lluita contra la corrupció i diversitat en els consells.
La Directiva CSRD (UE 2022/2464) substitueix la NFRD i amplia progressivament l’abast: 2024 grans cotitzades, 2025 grans no cotitzades, 2026 PiMES cotitzades. Introdueix els estàndards europeus ESRS, elaborats per l’EFRAG, amb auditoria obligatòria de l’informe (assurance limitada inicialment, raonable a mitjà termini). Veure Tema 69.
Conclusió
La comptabilitat és el sistema d’informació que fa possible la confiança en el món empresarial. El PGC 2007, reformat pel RD 1/2021, és la norma tècnica central a Espanya, complementada per les NIIF en els grups cotitzats i, cada vegada més, pels estàndards de sostenibilitat (CSRD/ESRS). Els comptes anuals són la síntesi accessible als stakeholders i estan subjectes als principis de transparència, prudència i rigor. El docent d’Economia ha de presentar la comptabilitat no com un exercici formalista, sinó com el llenguatge en què es conten les decisions empresarials.
Bibliografía
- OMEÑACA, J. (2021): Contabilidad General, Deusto.
- Codi de Comerç (1885).
- RDL 1/2010 LSC.
- Llei 22/2015 d'Auditoria.
- RD 1514/2007 PGC; RD 1515/2007 PGC PiMES.
- Llei 11/2018 informació no financera.
- Directiva UE 2022/2464 CSRD.
- AECA: documents i marc conceptual.
- RD 1/2021 reforma del PGC (criteri d'ingressos NIIF 15 i financers NIIF 9).
- Resolució ICAC de 10 de febrer de 2021 sobre reconeixement d'ingressos.
- IASB (2018): Marc Conceptual per a la Informació Financera.